פסק-דין בתיק ו"ע 1022/06

1.         זה הוא ערר על החלטת המשיב, מיום 23 בפברואר 2006, לפיה נדחתה השגת העורר, שלא להחיל על העורר את הפטור שבסעיף 49 יא לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשנ"ג-1963 (להלן-"החוק"), בחילוף זכאות במקרקעין.

תמצית העובדות הצריכות לעניין

2.         לפי טופס ההצהרה שהגיש העורר לרשויות מס שבח מקרקעין, ביום 6.4.2005, רכש העורר מאחיו, אליהו רפאלי, שליש מזכות הבעלות בחנות הנמצאת ברחוב השקד 19 בירושלים, הידועה גם כחלקה 270 בגוש ג3007  (להלן - "הזכות החלופית"). הזכות בחנות האמורה נרכשה ביום 21.3.2005 על פי הסכם שצורף להצהרה על הרכישה.

3.         ביום 12.4.2005 חתם העורר על הסכם למכירת חלקו בזכויות החכירה בחנות שברחוב דהומי3 בירושלים, הידועה גם כחלקה 46/2 בגוש 30436 (להלן - "הזכות שנמכרה).

            לעניין זה טוען העורר כי הזכות האמורה נמכרה עוד קודם לכן, ביום 5.4.2005, ועל פי זכרון דברים, הגם שבהצהרה צוין יום המכירה - 12.4.2005, מבלי לציין מועד קודם ולא בא זכרו של זכרון דברים מיום 21.3.05. עניין זה עולה לראשונה, בגדר הערר.

4.         העורר ביקש פטור ממס שבח מקרקעין, על יסוד סעיף 49 יא' לחוק, שעניינו פטור בחילוף זכויות במקרקעין.  המשיב דחה את הבקשה לפטור והוציא שומת מס שבח בסכום של 53,511 ש"ח, ובהתאם לכך גם מס מכירה ומס רכישה.

הדין ותנאי הפטור:

5.         ביום 24.3.2002 פורסם תיקון מס' 50 לחוק, שהוסיף פרק חמישי 3 לחוק, שעניינו "חילוף זכויות במקרקעין") (להלן: "תיקון  מס' 50"). במסגרת הפרק האמור הוסף סעיף 49 יא'.

            בסעיף קטן (א) הוגדרו - מבנה עסקי, הזכות הנמכרת והזכות החלופית, שווי הזכות החלופית המתואמת ושווי הזכות החלופית ומלאי עסקי.  "התקופה הקובעת" לעניין הפטור בחילוף מקרקעין, הוגדרה בתיקון מס' 50 כתקופה שבין 7.11.2001 לבין 31.12.2003, דהיינו בתחילה למפרע מיום תחילתו של התיקון, שהוא 60 יום מיום פרסומו.

6.         עיקרו של הפטור מצוי בסעיף 49 א (ב), שזו לשונו:

"מכירה בתקופה הקובעת של זכות במקרקעין במקרקעין שהם מבנה עסקי (בפרק זה  - הזכות הנמכרת), פטורה ממס, ובלבד שהתקיימו אלה:

(1)       המוכר רכש בתוך שנים עשר החודשים שלפני המכירה או שנים עשר החודשים של אחריה, זכות במקרקעין שהם מבנה עסקי, או קרקע  לבניית מבנה עסקי, לחילוף הזכות הנמכרת (בפרק זה - הזכות החלופית); 

(2)       היתה הזכות החלופית זכות במקרקעין, במקרקעין שהם קרקע לבניית מבנה עסקי, והתקיים בתוך חמש שנים מיום רכישתה או מיום מכירת הזכות הנמכרת, לפי המוקדם אחד מאלה;

(3)       שווי הזכות החלופית המתואמת לא פחות משווי  המכירה של הזכות הנמכרת".

7.         משתמה התקופה הקובעת, ביום 31.12.2003, לא הוארכה בחוק, אלא רק בתיקון מס' 55, התשס"ה - 2005. תיקון מספר 55 האריך את הוראת השעה לפטור על חילוף זכויות במקרקעין, למפרע מיום 1.1.2004 עד ליום 31.12.2006.

            התיקון האמור פורסם ברשומות ביום 12.4.2005, ומלבד הארכת תקופת הפטור כאמור, הוסף תנאי, לענייננו, לסעיף קטן (ב), לפיו:

(4)       מכירת הזכות הנמכרת אינה לקרוב ורכישת הזכות החלופית אינה מקרוב, והן אינן שינוי ייעוד; לענייין זה- "קרוב"-  כהגדרתו בעיף 19 (4), והמנוח שליטה בהגדרה יפורש לפי אותו סעיף".

8.         הנה כי כן, עלפי הנוסח המתוקן בתיקון מספר 55 של סעיף 49 יא' לחוק, הפטור בחילוף זכויות במקרקעין, שהם מבנה עסקי, שמתקיימים בו התנאים שבסעיף קטן (ב) (1) - (3) יזכה, לפי הוראת השעה לפטור ממס שבח מקרקעין. התנאי העיקרי לפטור הוא, שהמוכר רכש בתוך שנה לפני המכירה או שנה אחריה, זכות במבנה עסקי, או קרקע לבניית מבנה עסקי, לחילוף הזכות הנמכרת.

9.         תיקון מספר 55 שפורסם כאמור ביום 12.4.2005, קבע סייג לפטור, לפיו הפטור יחול אם הזכות הנמכרת ורכישת הזכות החלופית - אינה בין קרובים. לשון אחרת, ואפכא מסתברא, אם חילוף הזכויות הוא בין קרובים, הפטור לא יחול. הפטור גם לא יחול אם החילופין הם שינוי ייעודי. הסייג הורחב, אפוא, גם על רכישת הזכות החלופית מקרוב.

10.       האם מדובר בלשון ברורה שאינה צריכה בירור, או שמא נקבעה, לענייננו, חזקה חלוטה או ניתנת לסתירה. זה עיקר המחלוקת בערר זה. אולם, נפרט את טענות הצדדים ואת המחלוקות השונות שביניהם.